¿ESTÁN SUJETAS AL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS LAS “NUEVAS ACTAS DE NOTORIEDAD PARA LA INMATRICULACIÓN”?

 

  1. Régimen sustantivo y fiscal de las Actas de Notoriedad para la inmatriculación de fincas no inscritas reguladas expresamente en el Art. 199 de la Ley Hipotecaria y Art. 298 del Reglamento Hipotecario (régimen anterior a la Ley 13/2015).

Régimen sustantivo

El Art. 199 de la Ley Hipotecaria (en adelante LH), en su redacción anterior a la Ley 13/2015, de 24 de junio, de reforma de la LH y Catastro (en lo sucesivo Ley 13/2015), regulaba expresamente los medios para la inmatriculación de fincas no inscritas, disponiendo lo siguiente:

Art. 199

La inmatriculación de fincas que no estén inscritas a favor de persona alguna se practicará:

a) Mediante expediente de dominio.

b) Mediante el título público de su adquisición, complementado por acta de notoriedad cuando no se acredite de modo fehaciente el título adquisitivo del transmitente o enajenante.

c) Mediante el certificado a que se refiere el artículo doscientos seis, sólo en los casos que en el mismo se indican.

El desarrollo normativo de las citadas actas de notoriedad estaba contenido en el Art. 298 del Reglamento Hipotecario (RH en lo sucesivo), siendo su redacción en el momento de entrar en vigor la citada Ley 13/2015:

Artículo 298.

  1. Con arreglo a lo dispuesto en los artículos 199 párrafo b) y 205 de la Ley, la inmatriculación de fincas no inscritas a favor de persona alguna se practicará mediante el título público de su adquisición, en los siguientes casos:

1º. Siempre que el transmitente o causante acredite la previa adquisición de la finca que se pretende inscribir mediante documento fehaciente.

2º. En su defecto, cuando se complemente el título público adquisitivo con un acta de notoriedad acreditativa de que el transmitente o causante es tenido por dueño.

En ambos casos el título público de adquisición habrá de expresar necesariamente la referencia catastral de la finca o fincas que se traten de inmatricular, y se incorporará o acompañará al mismo certificación catastral descriptiva y gráfica, de tales fincas, en términos totalmente coincidentes con la descripción de éstas en dicho título, de las que resulte además que la finca está catastrada a favor del transmitente o del adquirente.

El acta de notoriedad complementaria, tendrá por objeto comprobar y declarar la notoriedad de que el transmitente de la finca o fincas que se pretendan inmatricular es tenido como dueño de ellas, a juicio del Notario autorizante, y se tramitará conforme al artículo 209 del Reglamento Notarial, pudiendo autorizarse al tiempo o con posterioridad al título público al que complementa.

Por tanto el régimen sustantivo de las actas notariales de notoriedad para la inmatriculación de fincas no inscritas estaba contenido en los citados Artículos 199LH y 298RH (este último remitiéndose al Art. 209 del Reglamento Notarial, si bien en todo caso debiéndose cumplir las exigencias reguladas en el propio precepto del Reglamento Hipotecario).

Régimen fiscal

El Art. 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante LITPO) regulaba la tributación de dichas actas de notoriedad para la inmatriculación en un precepto que enumeraba determinados actos que no siendo transmisiones patrimoniales onerosas se consideraban no obstante como tales transmisiones patrimoniales a los únicos efectos de liquidación y pago del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas. La dicción del precepto era (y continúa siendo) la siguiente:

Art. 7

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.

Por tanto, las actas de notoriedad para la inmatriculación reguladas en el Art. 199 de la Ley Hipotecaria y Art. 298 de su Reglamento, al hallarse incluidas en la detallada enumeración del Art. 7.2 TRLITPO, estaban sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que concurriese en las mismas alguna de las excepciones contenidas en este dicho precepto.

  1. Situación posterior a la Ley 13/2014 de reforma de la LH Y Catastro

Régimen sustantivo

La ley 13/2015 de reforma de la Ley Hipotecaria y Catastro,  modifica sustancialmente el Título VI de la Ley Hipotecaria, de forma que con la misma se produce la desaparición de las actas de notoriedad para la inmatriculación de fincas no inscritas, pues, reformando totalmente la regulación precedente, elimina tales actas de dicho Título VI LH como procedimiento inmatriculador.

Como consecuencia de la controvertida reforma se vacía de contenido -en lo relativo a las actas de notoriedad- el hecho imponible regulado en el apartado C) del Art. 7.2 LITPO, al suprimir las actas de notoriedad para la inmatriculación del anterior Art. 199b) LH, que el mencionado precepto fiscal equiparaba a las transmisiones onerosas a los únicos efectos del impuesto de TPO.

No obstante, la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN), impulsora de la mencionada reforma que expulsó de la Ley Hipotecaria las actas de notoriedad como medio para la inmatriculación, dicta la Resolución de 19 de Noviembre de 2015, en la que, de forma ingeniosa (y en un obiter dicta) considera que un acta notarial de notoriedad (la genérica del Art. 209RN) pueda ser un medio posibilitador de la inmatriculación de fincas, siempre que se adicionen a un título público traslativo (el “inmatriculador”). Ahora bien, recuerda la propia DGRN que no están reviviendo las actas de notoriedad para la inmatriculación que se regulaban en el anterior Art. 199 LH –objeto de derogación expresa-  y Art. 298 RH –objeto de derogación tácita (vid FD 8º)-, sino que en una ocurrente interpretación del concepto “título público” contenido en el Art. 205 LH, entiende que un acta de notoriedad (la genérica del Art. 209RN) en la cual el notario emita un juicio de notoriedad consistente en que determinada finca había sido adquirida por el transmitente al menos un año antes de la transmisión por él realizada en otro título público (el inmatriculador), tiene, a los efectos inmatriculadores, el concepto de título público previo exigido por el expresado Art. 205LH para la inmatriculación.

La irrupción de esta posibilidad, que ha venido a facilitar el acceso de fincas no inscritas al Registro de la Propiedad, ha sido alabada fundamentalmente en las zonas rurales, que tras la modificación normativa resultante de la Ley 13/2015 habían quedado desprovistas de un procedimiento habitual para la inmatriculación, al suprimirse las actas de notoriedad del Art. 199LH y 298RH por la vía de la expresada derogación. Ahora bien, aunque podamos catalogar de acertada esta opción inmatriculadora, no obstante hubiera sido preferible que esta conceptuación de las “nuevas” actas de notoriedad como equiparables a un título público previo hubiese sido objeto de una expresa regulación en la Ley 13/2015, en lugar de  emplear esta peculiar “técnica normativa” consistente en incluirlas en una interpretación de semejante calado,  y por si fuera poco, contenida en un obiter dicta totalmente ajeno al objeto del recurso (método éste del obiter dicta “sustantivo” que se está empezando a hacer habitual (aquí), hasta el punto de servir de cauce para la inclusión de opiniones aquí –algunas no exentas de críticas-).

Régimen fiscal

¿Están sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas las actas de notoriedad que se refiere la resolución DGRN de 17 de noviembre de 2015?

Evidentemente no son una transmisión patrimonial onerosa, por lo tanto tampoco constituyen un hecho imponible sujeto al referido impuesto ex. Art. 7.1 LITPO. Por ello hay que preguntarse ¿estas actas de notoriedad están sujetas como hecho imponible autónomo por la vía de su inclusión en el Art. 7.2. C) LITPO?

Recordemos que el citado precepto, antes transcrito, sometía a tributación exclusivamente a las actas de notoriedad reguladas en el Título VI de la Ley Hipotecaria, por la vía de considerarlas transmisiones patrimoniales onerosas a los únicos efectos de la liquidación y pago del impuesto. En consecuencia quedaban excluidas cualesquiera otras actas notariales de notoriedad, cuyo régimen normativo general viene contemplado en el Art. 209 del Reglamento Notarial (así por ejemplo, y también referidas a inmuebles, las frecuentes actas de notoriedad tramitadas para subsanar discrepancias catastrales -art. 18.2 TRLC-).

¿Puede entenderse que las actas de notoriedad a que se refiere la resolución de la DGRN de 17/11/2015 pueden subsumirse en el hecho imponible recogido en el Art. 7.2. C) LITPO?

Hay que tener presente que la enumeración contenida en el Art. 7.2. LITPO no es meramente enunciativa, sino que es restrictiva. Por ello, aplicando la interdicción de la analogía que proclama el Art. 14 de la Ley General Tributaria, la respuesta a la pregunta formulada debería ser negativa, pues la relación contenida en el citado número 2 agota los hechos imponibles que se consideran tales por vía de la equiparación a una TPO a efectos fiscales, de forma que reproduciendo el citado precepto de la LGT no cabe extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. Por tanto, al no haber revivido las actas de notoriedad del Título VI de la Ley Hipotecaria, como además afirma la propia DGRN y nos lo recuerda José Carmelo Llopis, no cabe conceptuar como hecho imponible recogido en el Art. 7.2C LITPO a las “nuevas actas de notoriedad” (que de nuevas no tienen nada, pues las actas de notoriedad reguladas en el Art. 209RN existen desde la aprobación del Reglamento Notarial –año 1944-, siendo lo único “novedoso” su utilidad a efectos inmatriculadores según la interpretación de la DGRN en la citada resolución).

Resulta además impensable que el Art. 7.2.C, en su redacción del año 1993 pudiera estar contemplando la tributación de unas actas de notoriedad “surgidas” como posibilitadoras de la inmatriculación 22 años más tarde.

Recordemos que la propia DGT se ha referido en múltiples consultas vinculantes a las actas de notoriedad con fines inmatriculadores y para definirlas se ha remitido a las reguladas en el Art. 199b LH y 298 RH, así V0321-04, de 26/11/2004, V1077-09, de 13/05/2009, V1990-09 de 10/09/2009, V2298-09, de 15/10/2009, V0438-11, de 23/02/2011, V0307-12, de 13/02/2012, V2705-13, de 10/09/2013V1596-14, de 20/06/2014, V0034-15, de 9/01/2015.

¿Han modificado este planteamiento las Resoluciones de la Dirección General de Tributos a las Consultas Vinculantes V0395-16, de 01/02/2016 y V0749-16, de 25/02/2016?

En la primera de las citadas consultas se plantea la tributación de “un acta complementaria para inmatricular un inmueble” y la DGT resuelve que procede la tributación por TPO, aplicando el Art. 7.2.C LITPO. En la segunda se refiere a “un acta de notoriedad complementaria para inmatricular una finca”, siendo complementaria de una escritura de aceptación de herencia y también resuelve la DGT la procedencia del impuesto de TPO (un detallado análisis de la tributación según suplan títulos onerosos o gratuitos fue analizado por Joaquín Zejalbo, pero ello siempre referido a las desaparecidas actas del Art. 199b LH).

Bien es cierto que estas resoluciones son de fecha posterior a la entrada en vigor de la Ley 13/2015, y por tanto tras la desaparición de las actas de notoriedad del Art. 199 b LH. No obstante, como es regla general, en ninguna de las Consultas figura la fecha en la cual fueron realizadas y de las últimas consultas planteadas a la DGT de que yo he tenido conocimiento directo, el plazo empleado por la DGT para la resolución ha sido superior a ocho meses, por lo que cabe concluir que fueron planteadas al menos cuatro meses antes de la entrada en vigor de la Ley 13/2015 (fecha de entrada en vigor 1/11/2015) y por tanto bajo la regulación anterior, es decir, vigentes las actas de notoriedad reguladas por el Art. 199b LH y 298 RH. De ello cabe extraer que la resolución a las consultas se refería a la tributación de las anteriores actas de notoriedad (Art. 199b LH).

El hecho de que las resoluciones se hubiesen producido después de la entrada en vigor de la Ley 13/2015 no altera esta consideración, en primer lugar, porque resolvían una consulta formulada vigente el régimen anterior a la Ley 13/2015; en segundo lugar, porque las actas de notoriedad reguladas en el Art. 199b LH y 298 RH que se hubiesen iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley 13/2015, continuarían tramitándose con arreglo al régimen anterior (Disposición transitoria 1ª Ley 13/2015); y en tercer lugar, porque a buen seguro la DGT resolvió dichas consultas sin tener en consideración la existencia de un cambio de regulación normativa en la Ley Hipotecaria y mucho menos la existencia de la referida resolución de la DGRN, pues en las expresadas resoluciones a las consultas vinculantes se limita a indicar la DGT que las mismas están sujetas a TPO por aplicación del Art. 7.2 c) LITPO, sin plantearse siquiera la posibilidad que pueda referirse la consulta a otras actas distintas de las reguladas en el Título VI.

¿Cabría considerar a las actas de notoriedad a que se refiere la Resolución DGRN 17/11/2015 como un título traslativo o un reconocimiento de dominio subsumible en la Letra d) del Art. 7.2 LITPO?

Las actas de notoriedad “tienen por objeto la comprobación y fijación de hechos notorios sobre los cuales puedan ser fundados y declarados derechos y legitimadas situaciones personales o patrimoniales, con trascendencia jurídica” (Art. 209RN), pero no constituyen título traslativo, puesto que no contienen la declaración de voluntad de transmitente y adquirente, ya que recordemos, esto es materia propia de las escrituras públicas que tienen como contenido propio las declaraciones de voluntad, los actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, los contratos y los negocios jurídicos de todas clases (Art. 17 de la Ley del Notariado), todo ello con independencia de que tampoco concurre la declaración de voluntad de la parte transmitente y adquirente.

En la alambicada construcción contenida en la Resolución, considera la DGRN que el nuevo Art. 205 LH se refiere no a título público de adquisición, sino también a título público declarativo, en el que se acredite el hecho y el momento de haberse producido la adquisición anterior, afirmando además el Centro Directivo que ha de admitirse como “título público declarativo” el juicio notarial sobre la acreditación de la previa adquisición y su fecha contenido en un acta de notoriedad de las reguladas en el Art. 209RN.

De ello se infiere con claridad que, si bien puede tener utilidad a efectos inmatriculadores, en ningún caso estamos ante una transmisión patrimonial onerosa ni puede ser equiparada a la misma a fin de subsumirla en el hecho imponible general del Art. 7.1 LITPO.

En cuanto a la posibilidad de considerarla como un reconocimiento de dominio a favor de persona determinada a que se refiere el Art. 7.2 d) LITPO debe ser asimismo refutada, tal como de forma contundente nos ilustra el notario Rafael Rivas Andrés en su artículo Reconocimientos de dominio: cómo oponerse a su liquidación por transmisiones. En España nunca ha existido la “Auflassung”, publicado en el nº 54 de la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, 2015. En dicho artículo concluye su autor con claridad que los que él denomina “auto reconocimientos de dominio” de ningún modo pueden ser calificados como «reconocimientos de dominio a favor de persona determinada» que constituyen el hecho imponible recogido en el Art. 7.2.D) LITPO.

 ¿Conclusiones?

Las argumentaciones expuestas no permiten considerar las actas de notoriedad a que se refiere la Resolución DGRN de 17/11/2015 un hecho imponible del impuesto de TPO, ni como transmisiones patrimoniales sujetas (Art. 7.1 LITPO) ni tampoco como equiparables a las mismas a efectos fiscales (Art. 7.2 C LITPO).

Todos los interrogantes aquí expuestos no se habrían planteado de no surgir la interpretación contenida en la mencionada Resolución DGRN, aun cuando un prontuario registral de 28 de octubre de 2015 ya abogaba por su admisión (permitiendo con ello el acceso de las fincas al Registro de la Propiedad y con ello posibilitando la actividad registral en la inmatriculación de fincas, beneficiando asimismo a los ciudadanos). No obstante, siendo ese el criterio de la DGRN, hubiese sido preferible que ello se hubiera plasmado expresamente en la ley 13/2015, manteniendo las actas de notoriedad inmatriculadoras ya existentes, si bien añadiéndoles el matiz de que el juicio notarial debería extenderse al hecho de que la adquisición se produjo al menos con un año de antelación. De este modo habría permanecido el régimen establecido para las mismas en el Art. 298RH, en vez de dejarlas desprovistas de regulación expresa y por otra parte no habría desaparecido el hecho imponible del Art. 7.2. c) LITPO. De este modo además no se habría puesto en entredicho la procedencia de la liquidación de las mismas por el concepto TPO ni con ello el menoscabo de los ingresos por parte de las Comunidades Autónomas del referido impuesto o el surgimiento de contiendas por motivos de dispares interpretaciones.

¿Cómo liquidar estas actas de notoriedad?

En principio, de seguir la argumentación expuesta, no estarían sujetas al concepto TPO. Tampoco lo estarían al concepto Actos Jurídicos Documentados del referido impuesto, al no contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y por tanto faltar uno de los requisitos del Art. 31.2 LITPO, pues recordemos lo inscribible es el título público traslativo que las mismas complementan,  ya que tales actas como tales no son susceptibles de inscripción.

Ahora bien, pese a que los argumentos indicados (que simplemente son unas reflexiones personales) llevarían a tal conclusión, no obstante a buen seguro surgirán interpretaciones que pretendan su asimilación a las desaparecidas actas de notoriedad del Art. 199b, y con ello la tributación por el concepto de TPO. De hecho, si algo me ha llevado a escribir estas consideraciones, es el surgimiento de las dudas sobre la procedencia de su tributación. Si no hubiera habido dudas, no me habría hecho ningún planteamiento (y no soy el único al que le han surgido tales dudas), pero tampoco seré yo quien le aconseje dejar de liquidar tales actas.

No tardaremos mucho tiempo en ver alguna sentencia, una resolución de un Tribunal Económico Administrativo o una Consulta de la Dirección General de Tributos que se pronuncien sobre este extremo. Hasta entonces cada uno que tome sus propias decisiones….